L’ Ordinanza N°3931 interlocutoria della Corte di Cassazione sulla “valenza temporale” dell’art 7 comma quinques della L.n°212/2000. La parola alle Sezioni Unite

L’ordinanza interlocutoria n. 3931 dell’11 maggio 2026 emessa in combinato disposto con l’ordinanza speculare n. 13696/2026 rappresenta certamente uno snodo cruciale per il diritto tributario. La sezione tributaria della Corte di Cassazione ha rimesso gli atti alle Sezioni Unite. Il quesito fondamentale riguarda la portata temporale e sistematica del principio di inutilizzabilità delle prove, esaminando, in particolare, se tale sanzione esistesse già come principio generale prima della riforma attuata con il D.lgs. 220/2023 o se diversamente bisogna attribuirgli una portata esclusivamente innovativa, andando, pertanto, ad interessare tutte le casistiche successive alla entrata in vigore della novella che ha sensibilmente modificato lo Statuto dei Diritti del Contribuente. Si tratta di un aspetto di indubbia rilevanza poiché laddove le Sezioni Unite della Corte di Cassazione adita dovessero attribuire alla nuova previsione normativa una valenza già preesistente, la stessa, andrebbe a travolgere e, quindi, ad interessare tutti i giudizi tributari pendenti aventi ad oggetto l’inutilizzabilità della documentazione acquisita dall’Ade in violazione di una norma di legge; non solo, ma il modus operandi stesso adottato dall’A.F nel reclutamento della documentazione prodromica rispetto all’ emissione dell’avviso di accertamento tributario. Ma, vediamo in particolare, cosa dispone la previsione normativa inserita nel nuovo statuto dei Diritti del Contribuente (L.n°212/2000) oggetto di rimessione alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. Si tratta come già segnalato dell’art. 7-quinquies dello Statuto del Contribuente introdotto a decorrere dal 18 gennaio 2024. La norma prevede testualmente che: “Non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, ovvero in violazione di legge”.

In particolare, l’art. 1, comma 1, lett. g), del D.Lgs. 30 dicembre 2019 ha introdotto l’art. 7 quinquies nella L. n. 212/2000, c.d. Statuto del contribuente, concernente i “vizi dell’attività istruttori”. In base a tale disposizione, come già segnalato non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini in violazione di legge”. La suddetta norma, in vigore dal 18 gennaio 2024, sembra essere emanata in attuazione dei principi della legge delega n. 111/2023 di cui agli artt. 4, comma 1, lett. b), 17, comma 1, lett. h) e 18, comma 1, lett. b), diretti a rafforzare il principio della certezza del diritto e ad assicurare un’adeguata tutela del contribuente nel corso delle attività istruttorie poste in essere dall’Amministrazione finanziaria. Il legislatore ha, dunque, posto rimedio a una lacuna dell’ordinamento tributario, come interpretato dalla giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione, secondo la quale in tale ambito non era ravvisabile una norma generale che disponesse l’inutilizzabilità delle prove illegittime nel caso in cui queste fossero state acquisite in deroga alla normativa vigente. Secondo la Corte di Cassazione, infatti, il principio generale di inutilizzabilità̀ delle prove illegittimamente acquisite sarebbe stato valido esclusivamente in ambito penale (ex art. 191 c.p.p.); sicché l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non avrebbe comportato la inutilizzabilità degli stessi “in mancanza di una specifica previsione in tal senso” (cfr. Cass. n. 10664/2021; in senso conforme Cass. n. 10442/2003). L’inutilizzabilità delle prove illegittimamente reperite poteva eventualmente derivare esclusivamente dalla violazione di specifiche disposizioni tributarie sul potere degli uffici o del giudice tributario di avvalersi di prove illegittimamente acquisite (cfr. artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 e 63 del D.P.R. n. 633/1972 e Cass. n. 958/2018; Cass. n. 18077/2010; Cass. n. 8990/2007), ovvero, dalla violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale, quali l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio, da cui discende direttamente il divieto di inutilizzabilità delle prove in violazione delle relative garanzie. Tale interpretazione non era invero l’unica possibile, posto che a diverso risultato interpretativo si poteva giungere valorizzando l’art. 70 del D.P.R. n. 600/1973, secondo il quale: “per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale” il cui art. 191 c.p.p. stabilisce il principio secondo cui “le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate” (principio specificatamente ribadito anche in materia di rogatorie internazionali dall’art. 729, comma 1, c.p.p.).Quest’ultimo approccio ermeneutico era stato fatto proprio dalla sentenza n. 9320/2003 della Cassazione, secondo cui l’inutilizzabilità di un documento in sede di giudizio tributario “discende solo dall’avvenuta acquisizione della prova ‘in violazione dei divieti stabiliti dalla legge’, come dispone l’art. 191 c.p.p.: norma applicabile in materia di accertamento tributario, in virtù del rinvio operato dall’art. 70 comma secondo DPR 600/1973 alle norme del rito penale (non essendo formalmente codificato nel sistema tributario la regola della inutilizzabilità degli atti)”. Tale sentenza era tuttavia rimasta isolata. Pertanto, per effetto del nuovo articolo 7 quinquies della L.n°212/2000 le prove raccolte in violazione di legge, compresa l’inosservanza dei termini massimi di presenza presso la sede del contribuente di cui all’art. 12, comma 5, della L. n. 212/2000, sono ora inutilizzabili, con la conseguenza che il precedente e opposto orientamento giurisprudenziale deve ritenersi superato. La riforma ha avuto il merito di valorizzare il rispetto del principio di legalità nell’ambito della disciplina della istruttoria tributaria del tutto depotenziato, con sacrificio delle garanzie dei contribuenti a favore delle esigenze di accertamento tributario. Pertanto, la ratio della norma dovrebbe essere quella di promuovere il rispetto della legalità nella fase istruttoria dissuadendo i verificatori dal reperire prove utilizzando mezzi illegittimi. La lettera della nuova disposizione è ampia contenendo un generico riferimento alle “violazioni di legge”, e deve essere altresì interpretata nel nuovo quadro normativo della disciplina della istruttoria tributaria e dei rapporti tra amministrazione e contribuente che si caratterizza per l’introduzione dell’obbligo generalizzato del contraddittorio preventivo, della nuova disciplina della motivazione e dei vizi degli atti impositivi, dell’applicazione del principio di proporzionalità anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione. E’ stato dunque riconosciuto un livello di tutela maggiore rispetto a quello garantito dall’art. 6 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, considerato che la giurisprudenza della Corte di Strasburgo è ferma nel ritenere che detto articolo non preveda di per sé l’inutilizzabilità di una prova acquisita illegittimamente, posto che le relative conseguenze sono rimesse alla disciplina nazionale, ferma restando, la necessità di verificare che il procedimento nel suo complesso abbia  rispettato i canoni di equità del processo. Ma, vi è di più, a seguito della sopravvenuta recente giurisprudenza della Corte di Strasburgo che ha riguardato le denunciate deroghe agli artt.7 e 8 CEDU relativamente al modus operandi adottato nelle verifiche fiscali nonché nella casistica degli accertamenti da indagini finanziarie (ex art.32 del DPR n°600/1973), la Corte di Cassazione con l’Ordinanza interlocutoria sopra richiamato ha espressamente rimesso al vaglio delle Sezioni Unite la necessità di capire la portata ”temporale” del più volte richiamato art.7 quinques rispetto ad una possibile inutilizzabilità della documentazione acquisita dall’A.F in violazione di legge. Vale a dire, se il precetto normativo in questione debba valere a partire dalla sua entrata in vigore (18/01/2024) o se diversamente può essergli attribuita una efficacia retroattiva, in considerazione di violazioni pregresse già configurabili ex ante rispetto ai principi normativi sanciti in ambito unionale. In particolare, con la questione rimessa alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione la stessa Cassazione affronta un caso in cui il contribuente ha eccepito l’inutilizzabilità di documenti acquisiti in violazione del diritto all’inviolabilità del domicilio tramite un accesso dei verificatori ritenuto illegittimo. Poiché i fatti di causa sono antecedenti all’entrata in vigore della riforma, l’Ordinanza n. 3931/2026 ha richiesto l’intervento delle Sezioni Unite su un contrasto giurisprudenziale e dottrinale piuttosto accentuato. In particolare, è configurabile un primo orientamento secondo il quale la nuova previsione normativa di cui all’art.7 quinques avrebbe una evidente valenza dell’innovativa e pertanto non retroattiva; per esempio, un filone giurisprudenziale tra cui l’ordinanza della cassazione n. 16988/2025 riteneva che l’art. 7-quinquies avesse carattere strettamente innovativo e procedimentale negandone pertanto l’applicazione retroattiva agli accertamenti del passato.

E’ configurabile altresì un orientamento esattamente contrario ossia la tesi del principio generale della retroattività sostanziale. L’ordinanza interlocutoria n. 3931 valorizza un’interpretazione sistematica. Suggerisce che, laddove l’Amministrazione Finanziaria violi i diritti fondamentali del contribuente (es. tutela dei locali commerciali e professionali ex art. 8 CEDU e art. 14 Cost.), il principio di inutilizzabilità della prova debba considerarsi già intrinseco e operante nell’ordinamento complessivo anche prima del 2024. Se tale principio giurisprudenziale dovesse essere confermato dalle Sezioni Unite si aprirebbe uno scenario assolutamente chiaro quanto dirompente, andando, la pronuncia delle Sezioni Unite, a delegittimare il modus operandi di migliaia e migliaia di documenti prodromici rispetto alla pretesa vantata dall’Ade nei rispettivi avvisi di accertamento, incidendo sensibilmente sull’epilogo di tutte quelle questioni tributarie attualmente sub judice. Pertanto la decisione delle Sezioni Unite stabilirà l’esito di migliaia di contenziosi in corso. Se l’inutilizzabilità della documentazione acquisita verrà riconosciuta come “principio generale preesistente”, le prove acquisite illegittimamente nei vecchi controlli salteranno travolgendo i relativi avvisi di accertamento. Ma, non meno rilevante è la configurabilità di una rilevabilità d’ufficio del vizio; ossia, nell’ambito del procedimento sfociato nell’ordinanza della Corte di Cassazione N 3931, l’eccezione di inutilizzabilità delle prove acquisite è stata sollevata solo in sede di legittimità in Cassazione, circostanza assolutamente particolare. Le Sezioni Unite dovranno quindi chiarire se la sanzione, qualora attenga alla violazione di diritti fondamentali, sia rilevabile d’ufficio o eccepibile in ogni stato e grado del giudizio. Anche questo è un aspetto di indubbia rilevanza sul quale le Sezioni Unite si dovranno pronunciare.

La formulazione dell’articolo 7 quinquies della L.n°212/2000: un nuovo scenario normativo che non può più essere ignorato dai Giudici di Legittimità

Sembra corretto ritenere che gli elementi di prova reperiti a seguito di un’attività di indagine penale in violazione delle relative garanzie e norme, non possano continuare a essere acquisiti ai fini tributari. In passato, invece, nonostante le Sezioni Unite penali avessero affermato che “i divieti probatori penali producono i loro effetti, se violati, in qualsiasi settore dell’ordinamento, proprio perché la logica che presiede alla garanzia della inutilizzabilità non è interna ed esclusiva al processo penale” (cfr. Cass., SS.UU., n. 13426/2010), la Cassazione tributaria ha ammesso l’utilizzabilità nel procedimento di accertamento fiscale degli elementi raccolti a carico del contribuente senza il rispetto delle garanzie prescritte per il procedimento penale, in ragione, tra l’altro, della assenza nel settore tributario di una norma analoga all’art. 191 c.p.p. (cfr. Cass. n. 16950/2015).

Per effetto del nuovo articolo 7 quinquies nonché della riconosciuta rilevanza del giudicato penale ex art. 20 della legge delega n. 111/2023, questo orientamento dovrebbe essere superato posto che l’inutilizzabilità delle prove discende dalla “violazione di legge” in generale e non già solo di quella concernente l’istruttoria tributaria. Il nuovo l’articolo 7 quinquies diretto a dare centralità al rispetto delle prerogative difensive del contribuente nel corso della istruttoria tributaria, potrebbe tuttavia essere “depotenziato” da orientamenti giurisprudenziali diretti a svilire quelle garanzie che, invece, la riforma ha inteso tutelare ovvero a negare la rilevanza della violazione di determinati requisiti o condizioni per l’esercizio di poteri istruttori sulla base dell’assunto che essi non sarebbero stati previsti a tutela dei contribuenti. Ci si riferisce, con riguardo alla prima fattispecie, all’orientamento che, in tema di validità del consenso del contribuente all’apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti e mobili in genere, ha ritenuto che non fosse necessario un consenso consapevole e informato cioè, che il contribuente fosse stato previamente informato dai verificatori del diritto a opporsi e che, in tal caso, l’apertura coattiva sarebbe stata possibile solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica ai sensi dell’art. 52, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972). Ciò in quanto, a dire della Cassazione, sulla base di una discutibile interpretazione formalistica e diretta a limitare i diritti dei contribuenti  siffatto obbligo di informazione non sarebbe previsto da alcuna norma  Con riguardo alla seconda fattispecie, si richiama la consolidata giurisprudenza secondo cui, per la trasmissione all’A.d.E. di atti, documenti e notizie acquisite nell’ambito di un’indagine o di un processo penale, la mancanza della “previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria” richiesta dagli artt. 63, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972 e 33, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 avrebbe rilevanza esclusivamente interna, a tutela della riservatezza delle indagini penali e non anche del contribuente, con la conseguenza che la relativa violazione sarebbe irrilevante in sede tributaria. Fermo restando che tali orientamenti dovrebbero essere rimeditati in ragione del nuovo quadro normativo, che tra l’altro valorizza espressamente il principio proporzionalità anche con riguardo “alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale” ai sensi del nuovo art. 10 ter, comma 3 della L. n. 212/2000, è comunque opportuno che il Legislatore intervenga a disciplinare meglio e compiutamente la fase istruttoria nel suo complesso, compresi i presupposti  sostanziali e procedurali  per ricorrere all’utilizzo dei diversi poteri istruttori, nonché gli strumenti difensivi del contribuente, anche di carattere inibitorio, per opporsi a eventuali abusi e arbitri. In tal modo, infatti, per un verso, si verrebbe a evitare che l’applicazione concreta dei nuovi articoli 7 quinquies e 10 ter possa essere frustrata da interpretazioni sbilanciate a favore delle esigenze erariali e, per altro verso, si rispetterebbe in modo pieno ed effettivo il principio di legalità, come inteso dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, tanto più, in considerazione di una giurisprudenza CEDU che non può più essere disattesa. Quest’ultima ha, infatti, chiarito che le ingerenze del rispetto della vita privata e del domicilio del contribuente, tutelato dall’art. 8 della CEDU, per essere legittime, devono essere “previste dalla legge”, che sia anche sufficientemente accessibile e prevedibile nonché rispettosa dei principi dello Stato di diritto e di proporzionalità. Dunque, è essenziale che le norme interne circoscrivano in modo chiaro e adeguato i presupposti e l’estensione dei poteri delle Autorità nazionali, previsione assolutamente non prevista dal nostro ordinamento tributario interno. Le garanzie convenzionali sono infatti violate nel caso in cui l’ordinamento nazionale riconosca alle Autorità fiscali poteri eccessivamente ampi e discrezionali, in particolare in merito alla valutazione dell’opportunità di adottare misure ispettive che incidano sui diritti garantiti dall’art. 8 della CEDU, al numero delle ingerenze, alla loro gravità ed estensione temporale nonché al rapporto con altre misure istruttorie alternative e meno lesive dei diritti dell’interessato.

Anche l’eccessiva genericità dell’ordine di perquisizione può essere motivo di violazione delle garanzie dell’art. 8 della CEDU. Seguendo, pertanto, tale approccio interpretativo, la Corte di Strasburgo ha avuto modo di affermare che le garanzie da riconoscere ai contribuenti sottoposti a ispezione debbano essere adeguate ed effettive, al fine di poter contrastare eventuali abusi e condotte arbitrarie. Infine, meritano di essere rimeditate e rinforzate quelle disposizioni normative che richiedono una autorizzazione preventiva per l’esercizio dei poteri istruttori particolarmente invasivi per i diritti e le libertà fondamentali del contribuente, specialmente laddove comportino ingerenze nel rispetto della vita privata e nella protezione di dati di carattere personale (ex artt. 7 e 8 della Carta di Nizza nonché artt. 1, comma 1, lett. b, nn. 1 e 2, e 3, comma 1, lett. a, della legge delega n. 111/2023).La Corte di Giustizia dell’U.E. ha infatti rimarcato seppure con riguardo al trattamento dei dati personali nel settore delle comunicazioni elettroniche che il rispetto dei diritti fondamentali e del requisito di proporzionalità esige che la normativa nazionale preveda regole chiare e precise, che disciplinino la portata e l’applicazione della ingerenza istruttoria e fissino dei requisiti minimi in modo  che le persone i cui dati personali vengono in discussione dispongano di garanzie sufficienti che consentano di proteggere efficacemente tali dati contro i rischi di abusi. A tal fine, hanno concluso i giudici di Lussemburgo, “è essenziale che l’accesso delle autorità nazionali competenti ai dati conservati sia subordinato ad un controllo preventivo effettuato o da un giudice o da un’entità amministrativa indipendente” (Corte di Giustizia UE, 2 marzo 2021) cioè che non sia coinvolta nella conduzione dell’indagine di cui trattasi e, dall’altro, abbia una posizione di neutralità nei confronti delle parti del procedimento. Ciò al fine di garantire un giusto equilibrio tra gli interessi connessi alle necessità dell’indagine e i diritti fondamentali al rispetto della vita privata e alla protezione dei dati personali. Le ultime pronunce della Corte di Strasburgo hanno evidenziato deroghe certe ai principi normativi previsti dagli Artt.7 e 8 CEDU che non possono essere disattesi in quanto principi fondamentali dell’uomo non sacrificabili per assicurare esigenze di cassa all’Erario. A questo nuovo scenario giurisprudenziale al quale non sono insensibili i giudici della Corte di Cassazione, si aggiunge ora questa Ordinanza interlocutoria con la quale la stessa Corte di cassazione ha rimesso al vaglio delle Sezioni Unite la valenza temporale della nuova previsione normativa di cui all’art.7 quinques della L.n°212/2000. Non ci resta che attendere speranzosi, sempre più consapevoli che niente e nessuno può valere il sacrificio di diritti fondamentali inviolabili.